Crédito Fiscal Decorrente de Subvenção para Implantação ou Expansão de Empreendimento Econômico

1. INTRODUÇÃO

A Lei nº 14.789/2023, publicada no DOU Extra de 29/12/2023, resultado da conversão da Medida Provisória nº 1.185/2023, trata do crédito fiscal decorrente de subvenção para a implantação ou a expansão de empreendimento econômico, e produz efeitos a partir de 01/01/2024.
A referida Lei altera substancialmente a forma de cálculo do incentivo decorrente de subvenção para investimento, pois substitui o incentivo operacionalizado por meio da exclusão das bases de cálculo de tributos federais (IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS), por um incentivo concedido mediante crédito fiscal.
A Instrução Normativa RFB nº 2170/2024, publicada em 12/01/2024, dispõe sobre a habilitação ao regime de utilização do crédito fiscal decorrente de subvenção para implantação ou expansão de empreendimento econômico, de que trata a Lei nº 14.789/2023.
O disposto na Lei nº 14.789/2023 não impedirá a fruição de incentivos fiscais federais relativos ao IRPJ, à CSLL, à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS, concedidos por lei específica, inclusive os benefícios concedidos à Zona Franca de Manaus e às áreas de atuação da Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE) e da Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (SUDAM).

2. MUDANÇA DE METODOLOGIA

O atual incentivo de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL será substituído por um incentivo concedido na forma de crédito fiscal reembolsável, e as receitas de subvenção ou de doação efetuada pelo poder público irão compor as bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS a partir de 01/01/2024.
Assim, pela nova metodologia de cálculo, os valores relativos às subvenções para investimento recebidos pelas pessoas jurídicas da União, Estados, Distrito Federal ou Municípios, serão computadas nas bases de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS, e os contribuintes terão direito a um crédito sobre o IRPJ.
O novo modelo não exigirá contrapartidas relacionadas ao registro da subvenção em reserva de lucros e sua utilização para absorção de prejuízos ou aumento do capital social, tendo em vista que:

1. a) as receitas estarão sujeitas à incidência de tributos federais;
2. b) as regras estipuladas garantem que somente as empresas realmente legitimadas possam usufruir do incentivo fiscal federal; e
3. c) apenas as receitas efetivamente relacionadas à implantação ou à expansão de empreendimento econômico possam gerar crédito fiscal de subvenção para investimento.

A Lei nº 14.789/2023 revogou, a partir de 01/01/2024, os seguintes dispositivos legais, que tratavam da não tributação dos benefícios decorrentes de subvenção para investimento:

12. a) 30 da Lei nº 12.973/2014;
13. b) § 2º do art. 38 do Decreto Lei nº 1.598/1977;
14. c) inciso X do § 3º do 1º da Lei 10.637/2002; e
15. d) inciso IX do § 3º do 1º da Lei 10.833/2003.

Nota Editorial
1ª) O Parecer Normativo CST nº 112/1978 tratou dos benefícios fiscais classificados como subvenção para investimento, afastando do benefício as subvenções para custeio.

2ª) A Resolução CFC nº 1.305/2010 aprovou a NBC TG 07 (R2) – Subvenção e Assistência Governamentais, que define subvenção governamental como uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não são subvenções governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações comerciais normais da entidade.

3ª) A Solução de Consulta COSIT nº 11/2020 determinou que as subvenções para investimento podem, observadas as condições impostas por lei, deixar de ser computadas na determinação do lucro real. A partir do advento da Lei Complementar nº 160/2017, consideram-se como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal.

4ª) A Solução de Consulta COSIT nº 145/2020 reformou a Solução de Consulta Cosit nº 11/2020, e esclareceu que a partir da Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos.

5ª) A Solução de Consulta COSIT nº 12/2022 esclareceu que a partir da Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por Estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

6ª) A Solução de Consulta COSIT nº 15/2022 esclareceu que a partir da Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por Estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/ 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos. A aquisição de participação societárias com recursos oriundos de subvenções para investimento concedidas na forma de incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS não afasta o direito de exclusão previsto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, desde que respeitadas todas as condições que constam no mesmo artigo, inclusive que a aquisição esteja relacionada com o estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos.

7ª) A Solução de Consulta DISIT/SRRF07 nº 7.003/2023 esclareceu que a partir da Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por Estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento, por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real, desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos.

8ª) A Solução de Consulta DISIT/SRRF04 nº 4.001/2024 esclareceu que para os fins da Lei nº 10.522/2002, as decisões proferidas pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça (STJ) passam a ter efeito vinculante para a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) por meio da elaboração de manifestação a respeito pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), atualmente inexistente na hipótese dos autos. A Lei Estadual nº 17.649/2018, que institui benefício fiscal de redução da base de cálculo do ICMS com vistas ao fomento das empresas prestadoras de serviço de comunicação multimídia, ainda que preveja, como uma das condicionantes para sua fruição, a contratação de links de internet de estabelecimentos devidamente inscritos no cadastro de contribuintes e com ponto de presença no estado, não estabelece a aplicação do mesmo, pelo beneficiário, em investimento para implantação ou expansão de empreendimento econômico, pelo que tal benesse fiscal não corresponde ao conceito de subvenção para investimento plasmado pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, devendo, portanto, seu valor ser incluído na determinação do lucro real.

9ª) Conforme determina o art. 33 da Instrução Normativa RFB nº 2.058/2021, as Soluções de Consulta proferidas pela COSIT, a partir da data de sua publicação têm efeito vinculante no âmbito da RFB, e respaldam o sujeito passivo que as aplicar, ainda que não seja o respectivo consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida, sem prejuízo da verificação de seu efetivo enquadramento pela autoridade fiscal em procedimento de fiscalização.

3. DESTINAÇÃO DA SUBVENÇÃO RECEBIDA

A pessoa jurídica tributada pelo lucro real que receber subvenção da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios para implantar ou expandir empreendimento econômico poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento.
Para aplicação do disposto na Lei nº 14.789/2023, considera-se:

4. HABILITAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA

Para utilizar o benefício do crédito fiscal de subvenção para investimento a pessoa jurídica deverá ser habilitada pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), e para tanto deve observar os seguintes requisitos:

1. a) ser beneficiária de subvenção para investimento concedida por ente federativo;
2. b) haver ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo anterior à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e
3. c) haver ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo que estabeleça expressamente as condições e as contrapartidas a serem observadas pela pessoa jurídica relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico.

A Instrução Normativa RFB nº 2.170/2024, publicada em 12/01/2024, dispõe sobre a habilitação ao regime de utilização do crédito fiscal decorrente de subvenção concedida pela União, Estados, Distrito Federal ou Municípios para implantação ou expansão de empreendimento econômico de que trata a Lei nº 14.789/2023.
A habilitação ao regime deverá ser requerida pela pessoa jurídica por meio de serviço digital disponível no Centro Virtual de Atendimento (e-CAC) da RFB.
O pedido de habilitação deverá ser instruído com os seguintes documentos:

1. a) cópia do ato concessivo da subvenção editado pelo ente federativo; e
2. b) demais documentos que comprovem os requisitos previstos neste tópico.

A formalização do pedido de habilitação deve ser precedida de adesão ao Domicílio Tributário Eletrônico (DTE).
A habilitação está condicionada ao cumprimento dos requisitos, à adesão ao DTE e à regularidade fiscal quanto a tributos e contribuições federais, em conformidade com o disposto no art. 60 da Lei nº 9.069/1995.
Depois de transcorrido o prazo de 30 dias da apresentação do pedido de habilitação pela pessoa jurídica sem que tenha havido a manifestação da RFB, a pessoa jurídica será considerada habilitada.
Observado o direito à ampla defesa e ao contraditório, a habilitação será indeferida caso a empresa não atenda aos requisitos, ou cancelada, se a empresa deixar de atender aos requisitos, ou de ser constatado, depois da habilitação concedida, que a pessoa jurídica não os havia atendido.
Vale ressaltar que é facultado ao sujeito passivo apresentar recurso administrativo, submetido ao rito estabelecido nos arts. 56 a 59 da Lei nº 9.784/1999, no prazo de 10 dias, contado da ciência da notificação do indeferimento ou do cancelamento da habilitação.
Nota Editorial
A Instrução Normativa RFB nº 2.022/2021 dispõe sobre a entrega de documentos e a interação eletrônica em processos digitais no âmbito da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.

5. APURAÇÃO DO CRÉDITO FISCAL

A pessoa jurídica habilitada pela Receita Federal do Brasil (RFB) poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, que corresponderá ao produto das receitas de subvenção e da alíquota de 25% relativa ao IRPJ.
O crédito fiscal deverá ser apurado na Escrituração Contábil Fiscal (ECF) relativa ao período de apuração de reconhecimento das receitas de subvenção.
Na apuração do crédito fiscal, poderão ser computadas somente as receitas de subvenção que estejam relacionadas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico, e sejam reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica.
Na apuração do crédito fiscal, somente poderão ser computadas as receitas:

1. a) que sejam relacionadas às despesas de depreciação, amortização ou exaustão ou de locação ou arrendamento de bens de capital, relativas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e
2. b) que tenham sido computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

6. UTILIZAÇÃO DO CRÉDITO FISCAL

O crédito fiscal de subvenção para investimento devidamente apurado e informado à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil poderá ser objeto de compensação com débitos próprios, vincendos ou vencidos, relativos a tributos administrados pela Receita Federal, observada a legislação específica; ou ressarcimento em dinheiro.
O pedido de ressarcimento e a declaração de compensação relativos ao crédito fiscal serão recepcionados após o reconhecimento das receitas de subvenção para fins de tributação.
Na hipótese de o crédito fiscal não ter sido objeto de compensação, a Receita Federal do Brasil (RFB) efetuará o seu ressarcimento no 24º mês, contado dos termos iniciais retromencionados.
O valor do crédito fiscal não será computado na base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) e das Contribuições PIS/PASEP e COFINS.
O crédito fiscal de subvenção para investimento apurado em desacordo com o disposto na Lei nº 14.789/2023 não será reconhecido pela Receita Federal do Brasil (RFB).
Nota Editorial
Conforme determina o art. 3º da Instrução Normativa RFB nº 2.004/2021, a Escrituração Contábil Fiscal (ECF) deve ser transmitida anualmente ao Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) até o último dia útil do mês de julho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira.

7. RESERVAS REGISTRADAS NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Os valores registrados no patrimônio líquido, na reserva de incentivos fiscais, em razão da aplicação do disposto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 ou no § 2º do art. 38 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 (ambos revogados pela Lei nº 14.789/2023 a partir de 01/01/2024), somente poderão ser utilizados para aumento do capital social, ou absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal, e, nesta hipótese, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
Os valores registrados na reserva de incentivos fiscais serão tributados caso não sejam observadas as condições retromencionadas, ou se for dado destinação diversa, inclusive nas hipóteses de:

8. TRANSAÇÃO TRIBUTÁRIA ESPECIAL PARA DÉBITOS ANTERIORES

Os débitos tributários, inscritos ou não em dívida ativa da União, apurados em virtude de exclusões em desacordo com o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, serão objeto de transação tributária especial em razão da disseminação de casos controvertidos no contencioso administrativo e judicial que envolva o assunto.
A adesão à transação tributária especial implicará a conformação do contribuinte ao disposto na Lei nº 14.789/2023, em especial quanto às condições para habilitação e aos limites de aproveitamento do crédito fiscal, sob pena de rescisão.
A transação tributária especial será proposta pelo Ministro de Estado da Fazenda, conforme regulamentação por ele expedida, que deverá observar o mesmo regime jurídico da transação por adesão no contencioso tributário de relevante e disseminada controvérsia jurídica, prevista na Lei nº 13.988/2020, em especial no que concerne às hipóteses de rescisão, prazos de pagamento e não tributação de descontos.
Os créditos envolvidos na transação especial poderão ser pagos da seguinte forma:

No caso de créditos que sejam objeto de inscrição em dívida ativa, de ação judicial, de embargos à execução fiscal ou de reclamação ou recurso administrativo, a transação contemplará os processos pendentes de julgamento definitivo até o dia 31/05/2024.
Em qualquer caso, a adesão à transação especial implicará a renúncia ao direito em que se fundar o contencioso administrativo e judicial, com encerramento do litígio.

9. AUTORREGULARIZAÇÃO DE DÉBITOS ANTERIORES

Os débitos tributários apurados em virtude de exclusões em desacordo com o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, não lançados poderão ser objeto de autorregularização específica pelo contribuinte antes do lançamento.
A adesão à autorregularização implicará a conformação do contribuinte ao disposto na Lei nº 14.789/2023, em especial quanto às condições para habilitação e aos limites de aproveitamento do crédito fiscal, sob pena de rescisão.
Os créditos envolvidos na autorregularização poderão ser pagos da seguinte forma:

Em qualquer caso, a adesão à autorregularização implicará confissão irrevogável e irretratável dos débitos indicados em nome do sujeito passivo, na condição de contribuinte ou responsável, nos termos dos arts. 389 e 395 da Lei nº 13.105/2015 (Código de Processo Civil).
No caso de não pagamento ou de inadimplemento de qualquer das parcelas previstas, serão retomados o lançamento e a cobrança do crédito tributário pelo seu valor originário acrescido dos consectários legais, abatidos eventuais pagamentos realizados.

Fonte: Cenofisco