Diante da apresentação do PL 2337/2021 pelo Governo Federal, vê-se instaurado um debate acerca de várias questões fundamentais da tributação da renda, ao lado de medidas casuísticas que parecem passar despercebidas, mas que podem ampliar o contencioso no país. Dentre as últimas, cito as restrições à dedução do ágio, que implicam a tributação de lucro inexistente ou a indução à extinção de sociedades em conta de participação, com danos ao mercado imobiliário.
Quanto às medidas estruturais, assumiu protagonismo a insistência na necessidade de se tributarem os dividendos. Encontram-se nos periódicos, repercussões de declarações de nossas autoridades no sentido de que o atual sistema seria injusto, por beneficiar “o andar de cima”, além de estar em descompasso com a prática internacional, especialmente da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE). Esses argumentos merecem ser rebatidos.
O “argumento OCDE”
Comecemos com o “argumento OCDE”, frequentemente apresentado para sustentar que nosso sistema seria muito distinto da “média da OCDE” e, portanto, a proposta apenas nos adequaria à prática internacional.
Não se põe em dúvida que um país que pretenda atrair investimentos não deve ter um sistema que divirja dos padrões internacionais. É razoável admitir que o investidor prefere encontrar um sistema tributário que lhe seja familiar. Mas isso não significa que não se possa adotar medida que torne o sistema ainda mais atraente, especialmente quando se tem justificativa para tanto. Abaixo, serão apresentadas as virtudes do atual sistema. Comecemos, entretanto, por denunciar que o “argumento OCDE” é falacioso. Adota viés parcial em suas premissas, procurando chegar ao resultado que pretende sustentar, mesmo que em prejuízo da verdade.
Com efeito, os defensores da reforma do sistema de tributação da renda têm lançado mão de informações descontextualizadas do sistema tributário de outros países, repetindo alíquotas praticadas por membros da OCDE, sem examinar a estrutura tributária de cada Estado. Ventilam informações que ignoram por completo o sistema de integração adotado pelo Brasil, que concentra a tributação na pessoa jurídica em 34% e isenta eventual distribuição subsequente. Ignora-se que, economicamente, o sistema pode ser bastante oneroso ao sócio, ainda que isente a distribuição de dividendos. Veja-se o exemplo da Hungria (membro da OCDE): apesar de tributar dividendos a uma alíquota de 15%, tributa as pessoas jurídicas a uma alíquota de 9%. Será este sistema mais oneroso ou mais benéfico ao sócio que o sistema brasileiro? Tal comparação, contudo, raramente é feita, preferindo-se simplesmente dizer que dividendos não são onerados no Brasil, e ignorando-se a função de antecipação da tributação da renda do sócio, exercida pelo imposto de renda da pessoa jurídica.
Ainda que com alguma limitação decorrente do tratamento das contribuições sociais, uma comparação mais consequente entre Brasil e OCDE pode ser obtida examinando-se a estrutura da carga tributária dos países. O último relatório detalhado publicado pela OCDE a respeito da estrutura da carga tributária de seus membros é datado de dezembro de 2020[1], e contém informações completas a respeito de 2018, e algumas projeções a respeito de 2019. Em 2018, segundo informações do Tesouro Nacional[2], a carga tributária brasileira foi de 32,57% do PIB (32,51% em 2019), enquanto a média da OCDE manteve-se em 33,9% (com projeção de queda para 33,8% em 2019)[3].
Ocorre que a média da OCDE é uma média simples entre realidades muito díspares de 37 países[4]. A média simples abarca Noruega (39,6%), Finlândia (42,4%), Suécia (43,9%), Bélgica (43,9%) e Dinamarca (44,4%), na mesma lista em que México (16,2%), Colômbia (19,3%), Chile (21,1%), Turquia (24%) e Estados Unidos (24,4%). Médias aritméticas não consideram o peso das economias ou o tamanho da população. Apesar de se aproximar da média (aritmética) da OCDE, a carga tributária brasileira é elevadíssima quando se considera o nível de desenvolvimento do Estado, que afeta diretamente a sua capacidade de prover serviços aos cidadãos. Justifica-se a carga tributária da Noruega, quando se considera a estrutura que aquele Estado mantém para seus cidadãos e suas empresas; a mesma carga tributária tornar-se-ia inaceitável se a empresa, além dos tributos, devesse arcar com gastos como proteção à saúde de seus empregados; segurança em suas instalações; alta manutenção de veículos em decorrência de estradas mal conservadas etc. Ou seja, a “média” da OCDE deve ser considerada com a “média” dos Estados ali considerados. Como não há sentido em falar em “Estado médio”, tampouco se deve levar a sério a “média” da carga tributária. Se comparados os Estados com nosso nível de desenvolvimento, cai por terra o argumento da “média”.
Em relação aos tributos sobre a renda, estes representaram, no Brasil, 7,01% do PIB em 2018 (com aumento para 7,26% em 2019), ficando realmente abaixo da média da OCDE (11,5%). Encontra-se, contudo, longe do absurdo que os defensores da reforma parecem querer enxergar, principalmente quando se considera a importância da tributação de pessoas jurídicas no lucro real para a arrecadação. Quando se examinam os países individualmente, nota-se que o percentual brasileiro não difere daquele de diversos países membros da OCDE, como Lituânia (5,6%), Turquia (5,8%), Hungria (6,8%), México (7,1%), Eslováquia (7,1%), Letônia (7,1%), Eslovênia (7,3%), Estônia (7,4%), Polônia (7,4%) e Chile (7,5%). A média da OCDE é puxada para cima por países com sistemas tributários mais progressivos e complexos, como Suécia (15,8%), Noruega (16,5%), Austrália (17,3%), Islândia (18,4%), Nova Zelândia (18,5%), e a destoante Dinamarca (27,6%).
Quando se examina a incidência de impostos sobre bens e serviços como percentual do PIB em 2018, o Brasil (14,28%) supera com muita folga a média da OCDE (10,9%) – e este dado é inconveniente àqueles que gostam de fazer comparações com países da OCDE. A tendência, neste caso, é que países mais desenvolvidos apresentem percentual menor na estrutura da carga tributária, como é o caso de Estados Unidos (4,3%), Suíça (5,8%) e Japão (6,2%), e a média (aritmética!) seja puxada para cima pelos países menos desenvolvidos, como Polônia (13,1%), Eslovênia (14%), Grécia (15,4%) e Hungria (16,8%). De um lado, a tributação do consumo torna o sistema de tributação mais regressivo e injusto, onerando desproporcionalmente o mais pobre. De outro lado, a tributação do consumo é mais simples e exige menor estrutura por parte da administração tributária – o que explica, em parte, sua ampla utilização em países com menor grau de desenvolvimento.
Se o que se pretende é equiparar a estrutura da carga tributária àquela de Estados mais desenvolvidos, deveria haver, então, inicialmente, a redução da tributação sobre o consumo.
No entanto, ao pretender reformar o sistema de tributação da renda (aproximando-o do “padrão OCDE”), antes de se reformar o sistema de tributação do consumo, o Governo deixa claro que um aumento de carga tributária será implementado. O “argumento OCDE” tem sido utilizado como uma muleta conveniente para justificar um aumento de carga tributária, explorando-se diferenças formais entre os sistemas, em um momento em que, ao contrário, esperavam-se medidas direcionadas à retomada econômica.
O sistema de tributação do consumo é o grande responsável pelos entraves econômicos brasileiros, com distorções legislativas que se acumulam há mais de cinco décadas e litígios infindáveis nos três níveis de governo. A reforma do sistema de tributação do consumo é muito mais complexa e necessita de esforço político muito maior, já que demanda a aprovação de Emendas Constitucionais e Leis Complementares e exige negociações que tocam elementos essenciais do pacto federativo.
Já a reforma do sistema de tributação da renda se basta por lei ordinária, e tem elevado potencial de arrecadação. Uma vez feita a reforma do sistema de tributação da renda, contudo, ingressaremos em ano eleitoral, e a motivação para realizar reformas estruturais será ínfima. Ficaremos com o evidente incremento da arrecadação de tributos sobre a renda, sem a correspondente reforma do sistema de tributação do consumo. Longe de termos a alteração da estrutura da carga tributária, teremos tão somente o seu aumento, com a conseguinte acentuação do sentimento de injustiça nas relações com o Estado, a que nós brasileiros já estamos acostumados.
Por que não tributar dividendos
Resta examinar se o atual sistema, com a tributação das pessoas jurídicas e isenção dos dividendos, apresenta vantagens que justifiquem a opção feita há mais de um quarto de século.
Comecemos com o mais óbvio: evidencia ignorância (ou má-fé) a afirmação de que a isenção dos dividendos implique que os mais ricos não pagam impostos. Pessoas físicas e pessoas jurídicas não passam de criações, no mundo jurídico, para identificar centros de imputação de direitos e obrigações dos indivíduos. Estes, sim, são os que pagam impostos. Os indivíduos revelam capacidade contributiva e são chamados a dar sua parcela para o sustento da sociedade. Podem fazê-lo por diversas maneiras, já que são muitas as manifestações de capacidade contributiva. No caso da renda, utiliza-se a expressão “cédula” para se referir a cada espécie de rendimento que tenha tratamento tributário diferenciado. Assim, há a cédula dos investimentos financeiros, a dos ganhos de capital, a dos rendimentos recebidos de pessoas jurídicas etc. Uma dessas cédulas é aquela concernente aos rendimentos empresariais. O legislador optou pela figura da pessoa jurídica para ali concentrar tais rendimentos e apurar a renda. O imposto de renda das pessoas jurídicas nada mais é que uma cédula onde se tributam certos rendimentos do indivíduo. O lucro, por sua vez, pode ser distribuído, quando passa a ser imputado à pessoa física. Pessoa jurídica ou pessoa física – insisto – são instâncias da mesma realidade do indivíduo. Assim, é possível a opção por se tributar a renda do indivíduo quando ela é percebida pela pessoa jurídica; quando já é imputada à pessoa física; ou em ambas as instâncias. No Brasil, há um quarto de século a renda empresarial dos indivíduos é tributada exclusivamente na pessoa jurídica. Na proposta governamental, ela passaria a ser tributada em ambas as instâncias. Trata-se, como se vê, de mera opção legislativa; o que não se pode aceitar é afirmar que no sistema atual se teria maior, ou menor tributação, per se. Importa, sim, saber qual a carga hoje suportada pelo indivíduo e qual passará a ser a tributação, quando em duas instâncias. A neutralidade se daria se a soma das duas tributações propostas fosse idêntica à atual. Mas não o é.
Com efeito, hoje a tributação das pessoas jurídicas está em 34% do lucro. Na proposta apresentada, teríamos, em 2022, a cada 100 reais de lucro, R$ 31,50 pagos pela pessoa jurídica. O lucro líquido (após IR) de R$ 68,50, se totalmente distribuído, sofreria nova incidência de 20% (R$ 13,70). Assim, de cada 100 reais obtidos na atividade empresarial, o investidor teria, em seu bolso, R$54,80. Daí que a carga efetiva, apenas na tributação da renda, seria de 45,2%. Isso, sem falar nos demais tributos que oneram a empresa, como PIS e Cofins, dentre outros.
Contra esse argumento matemático, sustenta-se que a neutralidade se daria porque nem todo lucro é distribuído. Fala-se numa razão de 1:4, i.e., que apenas um quarto dos lucros das empresas é que se distribuem. Temos aqui outra informação imprecisa. Posso acreditar que se forem tomadas grandes empresas, parte do lucro não seja distribuída. Mas a generalização não me parece acertada. Especialmente se considerarmos as pequenas e médias empresas, é difícil crer que o empresário possa abrir mão dos seus lucros. No caso das empresas de serviços, que não necessitam de capital, a distribuição de lucros é praticamente integral.
Tratando das empresas de serviços, fica clara a injustiça da medida, pois coloca no mesmo balaio empresas que necessitam de capital e outras em que o volume de capital nada tem a ver com suas atividades. Daí que, no caso das empresas de serviços, o aumento da carga tributária parece inegável. No mínimo, seria de se esperar que tivessem elas um tratamento diferenciado, admitindo que a totalidade dos lucros será distribuída, de modo a não as sobreonerar.
Quando se entra no debate acerca da distribuição, ou não, de lucros, encontra-se outro ponto que merece toda crítica: sustentam as autoridades econômicas a sua medida porque estimularia o empresário a deixar seus lucros na empresa, não os distribuindo. O emprego de normas tributárias indutoras é corriqueiro no País. Devem elas, entretanto, encontrar justificativa econômica, pois se trata de intervenção sobre o domínio econômico. Assim, tem-se uma intervenção, em virtude do efeito indutor da norma, de modo que lucros sejam retidos, não distribuídos.
Essa medida é conhecida na literatura. Trata-se do lock-in effect: ao se tributar a distribuição de lucros, estimula-se que não sejam eles pagos aos sócios. Ora, essa intervenção não parece coadunar-se com quem busca a maior eficiência econômica. Um exemplo didático é o do investidor que pôs seu capital na produção de bens que já não são mais viáveis economicamente (por exemplo, uma fábrica de fitas VHS): no raciocínio dos formuladores da nova política, deveria o investidor manter seus recursos nesse empreendimento, em vez de os alocar a outros (como energia renovável), mais lucrativos. Fica evidente o traço ideológico, por se acreditar que se o empresário não tiver entraves à distribuição de lucros, ele os retirará da empresa e eles desaparecerão da economia. Mas claro que isso é incorreto: se eficiente o investimento, o empresário terá razões mais que suficientes para manter ali seus recursos; se ineficiente, será positivo para a economia que ele os realoque. Recursos não desaparecem; apenas são realocados. Ademais, do ponto de vista jurídico, a intervenção pode ser questionada, já que nosso texto constitucional prega, no art. 170, que a Ordem Econômica se fundamente na livre iniciativa e na valorização do trabalho. Claro que não se trata de mandamento absoluto, mas uma intervenção econômica deve encontrar lastro em algum princípio da mesma Ordem Econômica. Não parece ser o caso, já que se trata de intervenção que leva à ineficiência.
Se quanto às empresas que exigem capital, a intervenção é apenas criticável porque ineficiente, insisto que no caso das empresas de serviços, a medida é injustificada, já que não há qualquer razão para induzir a manutenção de recursos financeiros numa pessoa jurídica que deles não necessite.
Se o efeito indutor da medida já a desaconselha, deve-se somar a complexidade que ela implica. Basta ver que o PL 2.337 ressuscita o instituto da Distribuição Disfarçada de Lucros, com todas as medidas que lhe são próprias. Qualquer negócio entre a pessoa jurídica e pessoas ligadas passa a estar sujeito à fiscalização. Deve a pessoa jurídica providenciar laudo para demonstrar que a transação se fez em valores de mercado. Note bem: um laudo para cada negócio. E não se trata apenas de pessoas jurídicas tributadas no lucro real: as no lucro presumido e até mesmo no Simples também se sujeitam a tal controle. Ora, se no caso das pessoas jurídicas tributadas no lucro real a medida ampliará a complexidade da fiscalização, sua extensão ao lucro presumido e ao simples nacional aumentará em mais de trinta vezes o número de empresas a serem fiscalizadas[5]. Não é difícil antecipar que se retomem práticas existentes no passado, quando empresas familiares assumiam despesas que não eram compatíveis com seu objeto (como notas de combustíveis; refeições etc.), exigindo grande esforço da fiscalização. Também parece lógico que em pouco tempo teremos os auditores fiscais pleiteando a realização de concursos públicos, já que não há, hoje, corpo técnico para cobrir tamanho incremento no universo de empresas fiscalizadas.
O tema do lucro presumido
Não é este o espaço para tratar de todas as mudanças propostas para o lucro presumido. O mero fato de se manter, há mais de década, o mesmo limite de faturamento para seu enquadramento já evidencia a intenção de se desestimular seu emprego. Somem-se a tributação dos dividendos e a restrição a diversas atividades (como especialmente a locação) e se chega ao preconceito contra a sistemática.
Neste ponto, penso que o preconceito se dá por conta de algumas situações em que o coeficiente de presunção é inadequado. Ou seja, se uma empresa tem baixa tributação, isso não se dá por causa da sistemática do lucro presumido, mas porque se calibrou mal o coeficiente de lucro. Muito mais razoável é atualizar o coeficiente, no lugar de se abandonar sistemática que tem a grande virtude de simplificar a fiscalização. Ganham fisco e contribuinte com isso.
Assim, no caso de uma empresa prestadora de serviços de pequeno porte, não me parece necessária a tributação dos lucros distribuídos para que se corrija a distorção. Basta um acerto no coeficiente de presunção, com o coeficiente de presunção de 47,6%. Se não tributados os dividendos e considerada a tributação de ISS de 5% e PIS e Cofins de 3,65%, chegar-se-ia ao percentual próximo daquele que seria atingido se os rendimentos fossem recebidos pela pessoa física. Esse coeficiente deveria ser reduzido no caso de prestadores de serviços de maior porte, conforme o número de empregados, já que é de se admitir que a lucratividade caia conforme cresça a folha de salários. Mas ao mesmo tempo, induzir-se-ia a formalização de empregos.
Fonte: Jota
[1] OECD (2020), Revenue Statistics 2020, OECD Publishing, Paris, disponível em: https://doi.org/10.1787/8625f8e5-en, acessado em 09/07/21.
[2] Secretaria do Tesouro Nacional, Estimativa da Carga Tributária Bruta do Governo Geral, publicado em 30/03/21, disponível em: https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:38233, acessado em 09/07/21.
[3] Todas as informações referidas ao longo do texto a respeito da carga tributária brasileira encontram-se na Estimativa do Tesouro Nacional, e aquelas referentes a outros países encontram-se no Revenue Statistics da OCDE, ambos supracitados.
[4] O 38º membro, Costa Rica, somente acedeu à OCDE em 2021 e não está incluído no estudo
[5] Em 2014, eram 136.279 no lucro real, 956.861 empresas no lucro presumido e 3.356.501 no simples. Cf. Receita Federal do Brasil, Quantidade de Empresas por Regime de Tributação e Divisão CNAE – AC 2014, publicado em 21/06/16, disponível em: https://receita.economia.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/estudos-e-estatisticas/estudos-diversos/estudos-diversos-pagina, acessado em 09/07/21.
